钟秋 曹堂哲 张喆：政府购买服务项目成本预算绩效分析

摘要

随着各地各部门政府购买服务改革的持续深化，对政府购买服务类项目开展成本预算绩效分析成为提升公共服务绩效、优化财政资金投入的重要管理方式之一。国内预算绩效管理改革逐渐向成本预算绩效方向持续深入，北京、上海、山东、江苏等地开展了政府购买服务成本预算绩效管理的探索实践，取得了一定成效。近年来，全国各地对城市餐厨垃圾无害化、资源化处理的财政资金投入不断加大，以城市餐厨垃圾处置费为案例开展成本预算绩效分析具有重要现实意义。本文借鉴“工作分解结构”(WBS)、作业成本法、成本效益分析等方法，基于“活动—成本”二维框架，建构了成本预算绩效分析“九步法”，然后以A市“城市餐厨垃圾处置项目”为实例，检验了该方法的有效性，为丰富其他类型项目的成本预算绩效分析提供了借鉴和参考。

关键词

政府购买服务绩效 成本预算绩效分析 预算绩效管理

一.问题提出与文献综述

政府购买服务作为推动服务型政府改革、创新公共服务提供方式、提升公共服务质量的重要手段，有助于降低行政成本，促进经济社会发展，提高政府提供公共服务效率。“讲求绩效”是政府购买服务的一项基本原则，实施绩效管理不仅是落实《中共中央国务院关于全面实施预算绩效管理的意见》中“提升公共服务质量”“完善全覆盖预算绩效管理体系”的必然要求，也是持续深化政府购买服务改革的关键举措。根据财政部官方网站数据，2022年，我国政府购买服务支出规模达5000亿元，随着政府购买服务支出规模不断增大、改革持续深化，其绩效管理要求也不断提高。2023年，财政部发布的《关于做好2023年政府购买服务改革重点工作的通知》明确，要“高度重视政府购买服务绩效管理工作，筑牢绩效管理理念，注重结果导向。加强政府购买服务绩效管理制度建设，规范绩效管理流程和措施，务实开展绩效评价”。

目前，我国政府购买服务绩效管理主要围绕绩效评价展开。2018年，财政部印发了《关于推进政府购买服务第三方绩效评价工作的指导意见》，并选择天津、山西、吉林、上海、江苏、浙江、河南、四川、贵州、深圳10个地区于2018~2019年开展了政府购买服务第三方绩效评价试点，通过试点工作为健全政府购买服务绩效指标和方法奠定了基础。地方层面以北京为例，北京早在2015年就印发了《北京市财政局关于推进市级政府购买服务项目绩效评价管理工作的通知》，各区不同程度地开展了针对政府购买服务项目绩效评价工作。基于评价实践，我国学术界对政府购买服务绩效管理开展了不少研究，这些研究对我国绩效管理存在的问题进行了梳理，主要集中在以下三个方面。

（一）评价指标量化不足，效益评价不够深入

政府购买服务绩效评价指标大多参照项目支出指标体系框架，以“项目决策、项目过程、服务产出、服务效果”作为一级指标(杨玲，2022)，围绕公共服务购买合同的缔结、执行、完成和终止等环节进行评价。实践操作中仍会倚重易量化且易收集数据的指标(董杨等，2022)，且多数情况下评价指标设计只满足于项目交付，未深入挖掘项目社会、经济、文化、生态方面的效益(林静颖，2023)。评价指标针对具体服务项目特点设定的个性指标较少，绩效评价结果并不能很好地体现实施效果(姜爱华和熊婕，2022)。

（二）成本效益理念尚未树立，经济性评价相对缺失

经济性评价，是将投入与结果进行比较的一种方法，又称效率评价，通过对某项干扰的投入和结果进行测量和评价，可以用来比较分析成本和两种或多种干预的效应(彼得·罗西等，2002)。目前，大多数政府购买服务项目绩效目标申报存在成本指标“虚化”、质量指标与公共服务标准联系“弱化”、效益指标“软化”等问题;绩效评价中存在决策、过程、产出和效益各项指标分别评价，重达标考核和合规审查，轻投入产出分析和成本效益分析的倾向(曹堂哲和彭佩文，2022)。大多数评价采取比较法、公众评判法等方式，侧重于评价服务的产出情况，较少采取成本效益分析法对服务的投入与产出、效果进行关联性比较，政府购买服务经济性评价相对缺失。

（三）评价结果流于形式，结果应用情况不佳

目前，由于我国政府购买服务绩效评价存在指标设计失衡、效益评价不深入、经济性评价缺失等问题，绩效评价结果的客观科学性不足，致使评价结果应用与预算安排挂钩力度不够，无法及时应用于公共服务提供方式的转换等(姜爱华和熊婕，2022)。评价结果难以回答公共服务是采取市场化购买还是政府部门直接提供更高效的问题，也难以应用于两种以上市场化购买服务方案的比选。

在我国财政“紧平衡”态势下，引入成本效益分析等经济性评价方法对政府购买服务项目开展成本预算绩效分析，是政府购买服务绩效管理改革的重要方向。目前，我国鲜有政府购买服务项目成本预算绩效分析的专题研究，无法满足政府购买服务经济性评价、服务定价和预算编制等方面的要求。本文基于业财融合原理，建立“活动—成本”二维框架，实现业务活动和成本指标相衔接，引入成本效益分析、作业成本法、关键绩效指标等方法，总结出成本预算绩效分析“九步法”，并以“城市餐厨垃圾处置项目”为例展示和验证了方法的有效性，为我国政府购买服务项目成本预算绩效分析提供方法借鉴和案例参考。

2.政府购买服务项目成本预算绩效分析的现状、难点与方法

2020年，北京市财政局发布《北京市市级财政支出成本预算绩效分析操作流程》，提出成本预算绩效分析是全面实施预算绩效管理的重要组成部分，是各级政府、各部门、各单位将成本理念和方法贯穿预算管理各环节，运用成本效益分析等成本预算绩效分析方法，按照绩效目标、投入成本、产出质量与效益匹配对应的原则，科学测算、全面衡量各方投入成本，在成本定额标准、财政支出标准和公共服务标准相统一的基础上安排预算，并设置成本、质量和效益等方面的绩效目标和监督考核指标，以实现预算安排核成本、资金使用有规范、综合考评讲绩效的预算管理模式。

（一）政府购买服务项目成本预算绩效分析的现状

2018年以来，北京、山东、河北、上海、江苏等地在成本预算绩效分析领域开展了积极探索，其中不乏政府购买服务类项目，为该类项目成本预算绩效分析积累了实践经验。2018年，北京对学前教育、养老机构运营两个公共服务领域项目率先开展了成本预算绩效分析的探索。基于实践探索，2020年，北京市财政局印发了《北京市市级财政支出成本预算绩效分析操作流程》，提出了“核成本—评绩效—出定额—调机制—促管理”的成本预算绩效分析方法。2022年，北京市印发《北京市政府购买社会工作服务预算管理实施细则》，对此类服务绩效管理提出明确要求，并制定了服务预算测算参考标准。

2020年，河北廊坊以市园林局为试点开展成本绩效分析与评价，制定了符合廊坊实际的园林绿化标准，随后制定了廊坊市成本预算绩效管理实施方案，结合支出标准体系建设，在物业管理等政府购买服务领域探索开展了多项成本预算绩效分析工作。2022年，山东印发了《山东省财政厅关于开展成本预算绩效管理的实施意见》，选取城市公交运营、垃圾污水处理等多个政府购买服务类项目开展成本预算绩效分析试点工作。2022年，江苏太仓印发了《太仓市政府购买公交服务与成本规制办法》，通过建立公交企业成本标准，合理界定公交企业成本范围，测算、审核和评价公交企业成本费用及经营状况，综合公交企业营运效率和服务质量，核定财政补贴。2023年，上海印发了《上海市加强成本预算绩效管理的实施方案》，并在重大项目、民生保障、城市运行、行政运行等领域选择试点项目开展成本预算绩效分析工作，取得了显著成效。

上述实践探索中使用的成本绩效分析方法存在或多或少的差异，甚至偏误，亟须在理论分析和实践经验的基础上总结提炼相对系统、完善的购买服务类项目成本绩效分析方法论框架，为提升政府购买服务绩效管理水平、规范政府购买服务项目成本预算绩效分析提供理论依据及技术方法。

（二）政府购买服务项目成本预算绩效分析的难点

不同于直接拨款类的财政支出项目，政府购买服务项目具有显著的市场化特点及“买卖”双方合约属性，采购主体通常是各级行政事业单位，承接主体为企业等社会组织，服务对象是社会公众。采购主体和服务对象的不一致容易导致供需信息的不对称，加之市场承接主体的市场理性人属性，决定了政府购买服务项目具有绩效信息不对称、真实数据获取困难等特点。此外，政府购买服务多为公共服务，大部分服务内容与改善民生密切相关，影响面广却又通常不形成实物，服务具有弹性和非标准化特性，验收执行困难或流于形式。上述特点决定了政府购买服务项目成本预算绩效分析具有两大难点。

1、产出质量标准不明确，服务绩效信息质量不高

大部分政府购买服务项目产出成果无实物且多数合同缺乏明确的质量约束及考核标准，项目绩效目标管理多存在成本指标“虚化”、质量指标“弱化”、效益指标“软化”等问题。评价实践中发现，此类项目产出质量严重依赖于市场承接主体的内部管理要求，即使承接主体制定了相应的质量监督及考核标准，建立了记录服务种类、数量等内容的台账，但普遍存在绩效数据真实性存疑、质量管理流于形式、考核标准随意调整等情况，难以确保政府公共服务的公益性有效达成。上述情况致使政府购买服务项目成本预算绩效分析苦于信息匮乏，难以对服务产出情况进行客观真实的评价。

2、服务价格缺乏参考标准，投入成本数据难获取

一方面，由于政府购买服务通常具有区域性，地区市场上缺少可供参考的服务价格，政府购买服务通常以同类型服务的历史合同价格作为以后年度招标控制制定的依据。另一方面，由于政府公共服务公益性与市场承接主体趋利性的“博弈”特征，通常存在承接主体未对或不愿意对服务项目资金进行单独核算、财务支出明细账不能直接反映服务成本、成本核算方式不科学、成本核算数据不合理等情况。上述情况导致了对政府购买服务项目开展成本预算绩效分析时，难以完全依托既有财务信息对投入成本情况进行分析与评价，需要采取制填表单、统计、调查、专家咨询等方法对服务的真实成本予以核算。

（三）政府购买服务项目成本预算绩效分析的方法

针对上述问题，政府购买服务项目成本预算绩效分析需要在业财融合的基础上引入成本效益分析的方法。按照《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》《管理会计基本指引》等相关内容，业财融合作为管理会计遵循的重要原则，嵌入单位(包括企业和行政事业单位)业务的重要领域、层次、环节，以业务流程信息为基础，利用适宜的工具将业务和财务相关信息予以融合，参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息，推动单位实现战略规划。通常来讲，“业”指单位从策划、研发、采购、生产、运营、销售等环节的全部活动，“财”指伴随上述活动发生的资源或资金等成本运作情况。实现业财融合的基本途径是将业务活动和成本指标相互衔接，搭建“活动—成本”二维框架1是实现业务和财务信息相融合的必然选择。

业务和财务信息的融合为引入成本效益分析方法奠定了基础，成本效益分析作为成本预算绩效分析的常用方法，近年来被广泛应用于公共事业、民生事业、政府购买服务等预算支出领域。成本效益分析从广义上来看，是通过对业务端的活动收益和财务端的投入成本进行分析比较，寻求在投资决策上以最小成本获得最大收益的一系列方法集合。按照投入和产出是否可以货币量化，成本效益分析进一步细分为成本效益分析(cost benefit analysis，CBA)、成本有效性分析(cost-efectivenes analysis，CEA)、成本效用分析(cost-utility analysis，CUA)等多种方法(曹堂哲和彭佩文，2023)。不论采用上述哪种方法，针对政府购买服务项目存在的绩效信息质量不高、成本数据难获取等难点，都需要借助以业财融合为基础的“活动—成本”二维框架，打开公共服务的投入成本及产出效益。二维框架中的活动维度进一步采取“工作分解结构”(work break down structure，WBS)、流程再造等方法对业务活动进行分解，梳理有效作业活动并找到活动消耗的成本要素和成本动因;成本维度依据经济分类科目和作业成本法等成本核算方法合理归集成本信息。

综上，本文基于业财融合原理引入“活动—成本”二维框架，以成本预算绩效分析最常用的成本效益分析法为工具支撑，结合当前财政部核心绩效目标和指标设置及取值指引、《事业单位成本核算基本指引》等管理要求，建立如图1所示的成本预算绩效分析“九步法”模型，并将WBS、作业成本法等方法嵌入相关步骤。

3.“城市餐厨垃圾处置项目”成本预算绩效分析“九步法”

（一）案例背景

《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出，要“建设分类投放、分类收集、分类运输、分类处理的生活垃圾处理系统”。随着城市垃圾分类逐步推进，各地城市餐厨垃圾处理规模持续扩大。我国各地区城市管理部门多采取政府购买服务方式委托具备资质的餐厨垃圾收运及处置企业提供城市餐厨垃圾处置服务。城市餐厨垃圾处理属于市政公用事业范畴，餐厨垃圾处理服务于全体社会成员，与人民群众生活环境有着直接关系。随着全国各地对城市餐厨垃圾无害化、资源化处理的财政资金投入不断加大，以城市餐厨垃圾处置费为案例开展成本预算绩效分析具有迫切的现实需求。

A市为落实垃圾分类及处置要求，提高辖区内餐厨垃圾无害化处理水平和资源化处理率，采取政府购买服务方式委托B企业为辖区内餐厨垃圾处置提供服务，合同约定服务标准为“收集运输除居民日常生活以外的食品加工、饮食服务、单位供餐等活动中产生的食物残余和食品加工废料等餐厨垃圾，并对餐厨垃圾进行高温消毒干燥、耗氧发酵形成有机质初级产品”。本文以“城市餐厨垃圾处置项目”进行“九步法”模型验证，并对餐厨垃圾有机质初级产品“不加工”和“深加工”两种服务方案进行比选。

（二）成本预算绩效分析“九步法”具体步骤

步骤1:

聚焦经济成本。成本具有多种含义，主要包括:一是生产和销售一定种类与数量产品而消耗的资源用货币计量的经济价值。二是为达到一定目的而付出资源的价值牺牲，比如社会成本、生态环境成本，即实施相关项目对社会发展、公共福利、自然生态环境等方面可能造成的负面影响。三是更广义地看，成本是达到一种目的而放弃另一种目的所牺牲的经济价值，比如机会成本。

成本预算绩效分析中所称的成本，是指特定的成本核算对象所发生的资源耗费，包括人力资源耗费，房屋及建筑物、设备、材料、产品等有形资产的耗费，知识产权等无形资产的耗费，以及其他耗费，即取得某项服务或产品所需付出的经济成本。本例中B企业开展餐厨垃圾处置的经济成本是指餐厨垃圾处置服务直接耗费的资源，包括为此发生的人力资源耗费，房屋及建筑物、设备、材料等有形资产耗费，知识产权等无形资产耗费等。

步骤2:

明确成本对象。明确成本对象是成本预算绩效分析的重要步骤，避免因扩大或缩小对象

范围而影响分析结果的准确性。成本对象可以是提供服务或产品的具体业务活动或项目，也可以是某个组织机构或团队，常见对象包括产品、服务、分项工作等，如处理垃圾、净化污水、出警等。

本例中针对餐厨垃圾有机质初级产品“不加工”和“深加工”两种服务方案，以B企业相关业务为成本对象，两种服务方案的成本对象分别为“餐厨垃圾处置业务”和“餐厨垃圾处置业务及有机质初级产品深加工业务”，成本主要涉及设备折旧损耗摊销等固定成本和作业操作等运营成本两大类。其中:固定成本包括垃圾处置等主体设备和污水处理等辅助设施的年折旧费;运营成本包括垃圾处置过程中发生的直接人工、直接材料、燃料动力费、场地租赁、设备维护等各项生产费用支出，如图2所示。

步骤3:

搭建“活动—成本”二维框架。搭建以“活动”为纵坐标、“成本”为横坐标的“活动—成本”二维框架，为打开政府购买服务项目的成本及产出效益提供了结构化框架基础，建立服务活动和成本之间的对应关系。“活动”坐标对应各类服务的产出效益，“成本”坐标对应各类服务的各项实际支出。1其中，“成本”坐标与《政府收支分类科目》中经济分类科目衔接，分为“1.人力支出”“2.商品和服务支出”“3.资本性支出”等，便于项目预算编制及管理。“活动”坐标，按本例中B企业“餐厨垃圾处置”业务流程进行拆解，分为“A.设施运维”“B.垃圾清运”“C.垃圾处理”等环节，如图3所示。

步骤4:

建立活动分类体系。围绕成本对象进行项目作业分析，项目作业分析是根据成本对象的目标、功能、工艺等方面的业务规律和特点，使用“工作分解结构”(WBS)等方法，按一定原则将“活动”坐标进行逐级分解，将项目分解成任务，任务分解成具体活动要素。活动要素是开展成本预算绩效分析的最小业务单元，同一活动要素的不同服务标准不仅影响服务成本，也影响服务产生的效益。

本例中采取“工作分解结构”(WBS)对B企业餐厨垃圾处置业务“A.设施运维”“B.垃圾清运”“C.垃圾处理”等流程环节，进一步细化分解为具体活动要素，如“C.垃圾处理”进一步拆解为“预处理”“生物发酵”“残余物处理”等活动要素，如图4所示。相较于餐厨垃圾处置初级产品“不加工”，采取“深加工”的服务方案会增加“有机质再利用”这一活动要素。

步骤5:

设置产出指标。按照活动分类体系设定成本对象的产出和效益指标，尤其要注重质量和效益指标的设定。产出及效益指标体系中一级、二级指标为通用指标，产出指标分为产出数量、质量、进度等二级指标，效益指标分为经济、生态、服务对象满意度等二级指标。成本预算绩效分析不能照搬项目申报阶段设定的绩效指标，要对其绩效指标进行合理性评判和分析，提出合理的绩效指标。

本例中依据B企业餐厨垃圾处置项目合同约定服务内容和预期目标，逐项设置个性指标，包括:B企业为A市提供餐厨垃圾处置业务的签约服务单位数量、日均垃圾处置量、垃圾收运标准、台账管理等产出指标和环境影响、有责投诉等效益指标(见表1)。相较于餐厨垃圾处置初级产品“不加工”，采取“深加工”的服务方案会提高垃圾处置环境效益和资源化利用水平。可根据项目实际情况将“×××元/吨有机肥”“有机肥收入××万元/年”“资源化利用率”等作为效益指标。

步骤6:

梳理支出要素。按照《政府收支分类科目》中经济科目对每一类活动支出进行归类，将经济成本进一步细化拆解为支出要素。支出要素是开展成本核定的最小单元，是开展成本预算绩效分析和设定成本指标的基础。

本例中将B企业餐厨垃圾处置项目涉及的人力资源、燃动、运维、设备折旧等经济成本，分别对应《政府收支分类科目》中经济科目进行归类并细化支出要素，如“人力支出”可进一步细化为“基本工资”“津贴补贴”“社会保险缴费”等支出要素，如图5所示。

步骤7:

设定成本指标。成本指标体系的一级、二级为通用指标，与《政府收支分类科目》衔接，按照政府支出经济分类科目设定成本指标名称，如“人力支出”“商品和服务支出”等。三级及以下为个性指标，结合项目内容、性质、构成等进行个性化设定。本例中成本指标设定主要包括以下两步。

(1)在“活动—成本”二维框架内构建活动要素与支出要素间对应关系，同一个活动要素可涉及一项或多项支出要素，如“C.1预处理”活动要素中既包括该工种“1.1基本工资”“1.2津贴补贴”等人力支出要素，又包括该活动耗费的“2.1水费”“2.2电费”等商品和服务支出要素，如图6所示。

(2)根据特定计量单位如年均、人均等维度，将各支出要素按照一定标准归集为餐厨垃圾处置项目的成本指标。本例中个性成本指标包括B企业提供餐厨垃圾处置业务的全部人员薪酬、设备设施日常保养维修成本、厂房租金、垃圾收集及运输成本等指标，可按照餐厨垃圾处置业务环节对人力支出进一步细分，对应生产管理人员、分拣人员、装卸清洗人员、餐厨垃圾回收人员等各工种设置相应的个性成本指标“××工种人员薪酬”(见表2)。相较于餐厨垃圾处置初级产品“不加工”，采取“深加工”的服务方案会增加如“有机质处置设备年折旧”等成本指标。

步骤8:

开展成本核算。成本核算方法包括制造成本法、作业成本法、品种法、分批法、分步法等，可综合选择一种或多种方法进行项目成本核算，明确项目的总成本、分项成本和单位成本。选择成本核算方法的原则包括正确划分各种费用支出的界限，严格按照成本开支范围处理费用的列支，做好成本核算如原始凭证记录等基础工作，根据成本核算对象特点选取适当的成本核算方法进行费用归集。在上述原则下开展成本核算，主要步骤包括:一是费用归集与分配，首先对不应计入活动要素的成本予以剔除，然后依据成本数据表、原始凭证、台账等各类资料测定成本数据，按照一定程序归集汇总形成耗用的总成本。二是产品成本计算，把汇总的费用按照一定标准在各个成本核算对象间进行分配，计算各对象分项成本和单位成本。

本例中以服务合同约定B企业“日处置餐厨垃圾规模100吨/天，年运行天数不低于340天”等要求为依据，综合B企业年度审计报告、日常人员考勤记录及工资发放凭证、耗材领用登记表等资料，采取作业成本法对B企业各活动要素涉及的成本费用进行分摊、归集(见表3)。

(1)人力支出。根据各业务环节实际定员人数和人均平均年薪核算，年薪包含基本工资、节假日加班费、津贴补贴、社会保险等。

(2)设备折旧。按使用期限15年等额方式计提折旧，残值率为5%。

(3)水电能耗。根据各业务环节实际耗能对水电用量进行分摊，按水费5.5元/吨、工业用电0.65元/千瓦时、实际运行天数340天核算。

(4)专用材料费。按日处置餐厨垃圾100吨实际需耗费的辅料、填充物原料6吨/天、50元/吨核算、实际运行天数340天核算。

(5)厂房租金及仓储费。按厂房合同及发票，根据实际支付的租金和租赁费用核算。

(6)收运成本。按收运服务合同及发票，结合日运输平均量、收运单价98元/吨和实际支付的收运服务费用核算。

相较于餐厨垃圾处置初级产品“不加工”，采取“深加工”的服务方案会增加“有机质再利用”活动要素下相应的成本支出，具体包括:增加B企业有机质再利用环节的设备折旧(8.6万元/年)、人工(174万元/年)、能耗(水费1.12万元/年、电费12.65万元/年)等支出，合计增加成本196.37万元/年。

步骤9:

形成支出标准。结合成本预算绩效分析提出项目支出标准建议，具体包括:一是明确支出标准计量单位，如人均、亩均、次均等。二是明确支出标准类型，如综合标准、分项标准等，常见的综合标准如垃圾处理的单位成本等。三是明确支出标准计算公式和适用情况等。

本例中依据初级产品“不加工”和“深加工”两种服务方案的成本核算数据如表4所示。

(1)服务方案一:初级产品不加工。按服务合同约定处置规模和运行天数，B企业日处置成本为383.7元/吨，综合考虑B企业开展此项业务获得的合理税前利润，A市需按最低402.94元/吨的餐厨垃圾处置费价格向B企业进行相关服务购买。

(2)服务方案二:初级产品深加工，有机质再利用。按服务合同约定处置规模和运行天数，B企业日处置成本为441.53元/吨，综合考虑B企业开展此项业务获得的合理税前利润和深加工后有机肥预计销售收入200万元/年，A市需按最低404.78元/吨的餐厨垃圾处置费价格向B企业进行相关服务购买。

在对有机肥销售市场风险及收益进行充分评估和测算的前提下，对上述两种服务方案的投入与产出进行比较:从投入看，两者最低定额标准相差约2元/吨，投入成本几乎相当;从产出看，“深加工”服务方案在资源化利用方面既具备可货币化衡量的经济效益，又具备引导提升我国餐厨垃圾处置能力的非货币化衡量的社会效益。从政府购买服务“物有所值”的预算绩效管理要求来看，A市选择购买餐厨垃圾处置初级产品深加工服务更具经济性、效率性和效益性。

4.政策建议与启示

现阶段，我国政府购买服务绩效评价侧重于达标考核和合规审查，鲜有对政府购买服务项目开展成本预算绩效分析。究其原因，一方面是由于政府购买服务项目具有信息不对称、真实数据获取困难等特点，开展成本预算绩效分析可依据的基础数据条件较差、分析难度大;另一方面是该项工作试点时间尚短，尚未形成体系化的分析路径和方法，实际开展工作缺少可操作的模板参考。

针对上述问题，本文基于业财融合原理引入了成本预算绩效分析的“活动—成本”二维框架，提出了成本预算绩效分析“九步法”模型，并通过“城市餐厨垃圾处置项目”案例分析，进一步检验了“九步法”的有效性。“九步法”作为一套相对系统化又可灵活拓展的方法模型，为其他类型项目开展成本预算绩效分析提供了借鉴和参考，主要启发如下。

一是成本预算绩效分析要“打开成本看业务、优化业务促管理”。投入和产出、成本和效益是一枚“硬币”的两面，开展成本预算绩效分析，不仅要从财务和成本的视角分析资金支出情况，还要深入剖析服务功能、服务标准、业务流程，通过业务流程的优化提出降本增效的管理建议。例如，本案例结合当地餐厨垃圾处置环保标准及资源化考核要求，对项目涉及的设施运维、垃圾清运及垃圾处理“预处理+生物发酵+残余物处理+有机质再利用”等环节的工艺路线进行解析，提出了优化设备和车间密封，通过调整微生物群落等方式来减小环境危害等建议，在降本的同时确保产出和效益达标。

二是成本预算绩效分析要强化方案比选和成本效益分析。本案例基于“物有所值”绩效理念，对垃圾处置产生的初级产品“不加工”和“深加工”两种服务方案进行比选，提出更符合降本增效原则的管理建议。

三是成本预算绩效分析要夯实成本核算基础。对于政府购买服务项目，购买方要引导企业建立全过程成本管控机制，实现专账核算，夯实成本核算基础;要将成本信息作为公共服务定价和采购的重要依据;要建立绩效付费等激励约束机制，将服务供应商通过技术革新和管理改善节约的资金归企业所有，在激发服务供应商内生动力的同时，通过更为充分的市场机制，推动整个行业降本增效和高质量发展。

总之，成本预算绩效分析“九步法”模型较好地解决了政府购买服务绩效管理中普遍存在的成本核算基础欠佳、经济性评价缺失、评价结果缺乏应用等痛点问题，具有一定的推广价值。